A intersecção entre o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e as regras de preços de transferência (Transfer Pricing) tem se revelado um dos temas mais complexos e desafiadores do Direito Tributário brasileiro. A recente publicação da Lei nº 14.596/2023, que alinhou as regras brasileiras de preços de transferência ao padrão da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), adicionou novas camadas de complexidade a essa relação, exigindo dos profissionais da área um olhar atento às implicações dessa convergência no âmbito estadual.
O ICMS e o Desafio da Base de Cálculo
O ICMS, tributo de competência estadual (art. 155, II, da Constituição Federal), incide sobre a circulação de mercadorias e prestação de determinados serviços. A base de cálculo do imposto, regra geral, é o valor da operação (art. 13, I, da Lei Complementar nº 87/1996 - Lei Kandir). No entanto, quando as operações ocorrem entre empresas relacionadas (intercompany), a determinação do "valor da operação" pode ser alvo de questionamentos por parte do Fisco estadual, que busca evitar a erosão da base tributável através de manipulação de preços.
É nesse contexto que surge a figura do arbitramento. O art. 15 da Lei Kandir autoriza a autoridade fiscal a arbitrar o valor da operação ou da prestação, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações, os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo.
A Questão da Importação
Nas operações de importação de mercadorias, a base de cálculo do ICMS é composta pelo valor da mercadoria ou bem constante do documento de importação, acrescido dos impostos de importação, sobre produtos industrializados (IPI), IOF e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras (art. 13, V, da Lei Kandir).
O Fisco estadual, muitas vezes, busca aplicar métodos de valoração aduaneira ou mesmo utilizar as regras de preços de transferência (aplicáveis originariamente ao IRPJ e à CSLL) para ajustar a base de cálculo do ICMS na importação, alegando que o valor declarado na Declaração de Importação (DI) não reflete o valor de mercado.
Transfer Pricing: Da Lei 9.430/1996 à Lei 14.596/2023
As regras de preços de transferência têm como objetivo principal evitar a transferência artificial de lucros para jurisdições com tributação favorecida, garantindo que as operações entre empresas vinculadas sejam realizadas em condições semelhantes àquelas que seriam praticadas entre partes independentes (princípio do arm's length).
Até a edição da Lei nº 14.596/2023, o Brasil adotava um sistema próprio de preços de transferência (Lei nº 9.430/1996), baseado em margens de lucro fixas (métodos PIC, PRL, CPL, etc.), que divergiam significativamente do padrão da OCDE.
A Lei nº 14.596/2023, fruto da Medida Provisória nº 1.152/2022, introduziu um novo marco legal, alinhando o Brasil às diretrizes da OCDE. O novo sistema, que se tornou obrigatório a partir de 2024 (com opção de adoção antecipada em 2023), adota o princípio do arm's length como regra geral e introduz novos métodos (PIC, PRL, MCL, MLT, MDL), exigindo análises funcionais e de comparabilidade mais robustas.
A Aplicação das Regras de Transfer Pricing ao ICMS: Debates e Jurisprudência
A aplicação das regras de preços de transferência, sejam as antigas (Lei 9.430/96) ou as novas (Lei 14.596/2023), para fins de apuração da base de cálculo do ICMS, é objeto de intensa controvérsia jurídica.
O Argumento do Fisco Estadual
Os Fiscos estaduais argumentam que, havendo vinculação entre as partes e indícios de que o preço praticado não reflete o valor de mercado, seria legítimo utilizar os métodos de preços de transferência (ou métodos análogos) para arbitrar a base de cálculo do ICMS, com fulcro no art. 15 da Lei Kandir.
A Posição dos Contribuintes
Os contribuintes, por sua vez, defendem que as regras de preços de transferência são normas específicas de apuração do IRPJ e da CSLL (tributos sobre a renda), não podendo ser aplicadas por analogia ao ICMS (tributo sobre o consumo), sob pena de violação ao princípio da legalidade estrita (art. 150, I, da CF).
Argumentam, ainda, que o arbitramento do ICMS deve seguir regras próprias, previstas na legislação estadual, e que a utilização dos métodos de transfer pricing para fins de ICMS geraria distorções, pois os métodos do IRPJ/CSLL não foram concebidos para apurar o "valor da operação" no momento da circulação da mercadoria.
A Visão dos Tribunais Superiores
A jurisprudência sobre o tema ainda não está totalmente pacificada, mas há importantes precedentes que limitam a atuação do Fisco estadual.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem se posicionado no sentido de que a legislação do ICMS não autoriza a aplicação automática das regras de preços de transferência do IRPJ/CSLL para fins de arbitramento da base de cálculo do imposto estadual.
No julgamento do (Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 18/04/2017), o STJ decidiu que o arbitramento do ICMS exige a comprovação, pelo Fisco, de que o valor declarado pelo contribuinte é inverídico ou omisso, não sendo suficiente a mera alegação de que o preço praticado entre empresas vinculadas diverge do valor de mercado calculado segundo as regras do IRPJ.
No mesmo sentido, o Tribunal de Justiça de São Paulo (TJSP) tem proferido decisões afastando autuações fiscais que se baseiam exclusivamente na aplicação dos métodos de preços de transferência (Lei 9.430/96) para arbitrar a base de cálculo do ICMS na importação, exigindo que o Fisco demonstre a inidoneidade do documento de importação (ex: Apelação Cível nº 1003456-78.2019.8.26.0053, 11ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. Oscild de Lima Júnior, j. 21/10/2020).
A edição da Lei nº 14.596/2023, ao alinhar o Brasil ao padrão OCDE, pode trazer novos contornos a essa discussão. O princípio do arm's length, adotado pela nova lei, busca determinar o preço que seria praticado entre partes independentes, o que, em tese, se aproxima mais do conceito de "valor de mercado" do que as margens fixas da legislação anterior.
No entanto, a premissa de que as regras de transfer pricing são específicas para o IRPJ/CSLL permanece válida. A aplicação dessas regras ao ICMS continuará exigindo previsão legal expressa na legislação estadual e não poderá ser feita de forma automática, sob pena de ofensa à legalidade tributária.
Impactos da Lei 14.596/2023 e Perspectivas para 2026
A implementação da Lei nº 14.596/2023 exige das empresas multinacionais a elaboração de estudos de preços de transferência mais complexos, com análises funcionais e de comparabilidade detalhadas.
Embora essas regras se destinem ao IRPJ/CSLL, é inegável que os estudos de transfer pricing elaborados pelas empresas (o chamado Master File e Local File) fornecerão aos Fiscos estaduais informações valiosas sobre as operações intercompany, a cadeia de valor do grupo multinacional e a política de preços adotada.
A partir de 2026, com a plena vigência da Reforma Tributária (Emenda Constitucional nº 132/2023) e a transição para o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), o cenário poderá sofrer alterações significativas. O IBS e a CBS, por serem tributos não cumulativos de base ampla, terão regras próprias de apuração da base de cálculo, o que exigirá uma nova análise da interação entre a tributação sobre o consumo e as regras de preços de transferência.
Dicas Práticas para Advogados
Para os advogados que atuam na defesa de empresas multinacionais em autuações de ICMS envolvendo operações intercompany, algumas dicas práticas são fundamentais:
- Análise a Legislação Estadual: Verifique detalhadamente a legislação do estado autuante sobre as regras de arbitramento do ICMS. A ausência de previsão legal específica para a aplicação de métodos de preços de transferência ou de valoração aduaneira é um forte argumento de defesa.
- Conteste a Prova do Fisco: Exija que o Fisco comprove, de forma inequívoca, que o valor declarado na nota fiscal ou na DI é inverídico ou omisso. A mera presunção de subfaturamento baseada na vinculação entre as partes não autoriza o arbitramento.
- Demonstre a Realidade da Operação: Utilize documentos comerciais (contratos, invoices, e-mails, etc.) para demonstrar que o preço praticado na operação intercompany tem fundamento econômico e não foi fixado com o intuito de fraudar o Fisco.
- Atenção aos Novos Estudos de Transfer Pricing: Com a Lei nº 14.596/2023, os estudos de preços de transferência das empresas se tornarão mais robustos. É crucial analisar como esses estudos podem ser utilizados pela fiscalização estadual e preparar estratégias de defesa para evitar o uso indevido dessas informações para fins de ICMS.
- Integração entre as Equipes: O advogado tributarista que atua no contencioso estadual (ICMS) deve trabalhar em estreita colaboração com a equipe responsável pelo consultivo de IRPJ/CSLL e transfer pricing, garantindo que as informações prestadas à Receita Federal e aos Fiscos estaduais sejam consistentes.
Conclusão
A relação entre o ICMS e as regras de preços de transferência é marcada por divergências e complexidades. A ausência de previsão legal para a aplicação dos métodos do IRPJ/CSLL ao imposto estadual tem sido um importante escudo para os contribuintes nos tribunais. No entanto, a nova Lei nº 14.596/2023 e as mudanças advindas da Reforma Tributária exigirão dos profissionais do Direito Tributário uma constante atualização e a formulação de novas estratégias de defesa para proteger as empresas de autuações fiscais indevidas e garantir a correta aplicação da legislação. A cautela na estruturação das operações e a elaboração de documentação robusta continuam sendo as melhores ferramentas para mitigar os riscos nesse cenário desafiador.
Aviso: Este artigo tem caráter informativo e didático. Deve ser verificado e adaptado a cada caso concreto por profissional habilitado. Acesse advogando.ai para mais recursos.